Сергей Темрин » 05 янв 2021, 13:49
Договор транспортной экспедиции: некоторые юридические, налоговые и бухгалтерские аспекты
Борш Елена
Боциева Ирина
1. Нормативно-правовое регулирование
транспортно-экспедиционной деятельности
Основными нормативно-правовыми актами, регулирующими транспортно-экспедиционную деятельность, являются:
- Гражданский кодекс РМ;
- Закон РМ № 116-XIV от 29.07.1998 г. «Об утверждении Кодекса автомобильного транспорта»;
- Закон РМ № 309-XV от 17.07.2003 г. «Кодекс железнодорожного транспорта»;
- Постановление Правительства РМ № 854 от 28.07.06 г. «О Правилах перевозки пассажиров и багажа автомобильным транспортом»;
- Постановление Правительства РМ № 1086 от 25.11.97 г. «Об утверждении Положения о порядке применения Таможенной конвенции о международной перевозке грузов с применением карнета TIR (Конвенция TIR, 1975 г.)»;
- «Правила предоставления транспортно-экспедиционных услуг», утвержденные Министерством транспорта и связи РМ от 09.12.99 г.;
- Налоговый кодекс РМ;
- Закон РМ № 113-XVI от 27.04.07 г. «О бухгалтерском учете»;
- Постановление Правительства РМ № 93 от 01.02.13 г. «Об утверждении Положения о возмещении налога на добавленную стоимость».
2. Что является предметом договора?
По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за счет и от имени другой стороны (клиента) или от своего имени заключить договор перевозки и совершить необходимые действия для осуществления перевозки, а клиент обязуется уплатить обусловленное вознаграждение (комиссионные).
В соответствии со ст.1075 (3) Гражданского кодекса РМ (далее по тексту - ГК) к договору транспортной экспедиции применяются соответствующим образом положения о поручении в той мере, в которой главой XVI ГК не предусмотрено иное.
Предоставление транспортно-экспедиционных услуг регулируется также Правилами предоставления транспортно-экспедиционных услуг (далее по тексту - Правила), утвержденных Министерством транспорта и связи РМ от 09.12.1999 г. (Официальный монитор № 57-58 от 18.05.2000 г.). Согласно п.2 Правил под предоставлением транспортно-экспедиционных услуг понимается транспортно-экспедиционное обслуживание в качестве производственной деятельности, которая состоит в организации перевозки груза, обеспечении его отправки и получения, выполнении или организации выполнения других операций, связанных со всеми этапами перевозки.
Таким образом, необходимо отметить, что договор транспортной экспедиции, в зависимости от формулировки предмета договора, можно определить либо как договор оказания услуг, либо как договор посредничества. Когда экспедитор от своего имени заключает договор перевозки и оказывает другие сопутствующие услуги, данный договор будет являться договором оказания услуг. Если же экспедитор осуществляет лишь организацию перевозки от имени клиента (заказчика), т.е. обязуется организовать оказание определенных услуг, то в данном случае договор будет носить характер посредничества.
3. Виды транспортно-экспедиционных услуг
В соответствии с п.5 Правил предусмотрены следующие виды транспортно-экспедиционных услуг:
- упаковка (распаковка), маркировка, пакетирование, сортировка и хранение грузов;
- взвешивание грузов (или) транспортных средств;
- выполнение погрузочно-разгрузочных работ;
- закрепление, укрытие и увязка грузов, предоставление необходимых для этих целей приспособлений и материалов;
- выбор оптимальной схемы перевозки грузов по условиям заказчика;
- прием грузов со склада (терминала) заказчика, от перевозчика, доставка и сдача груза на склад (терминал), перевозчику для доставки по назначению;
- организация перевозки груза от места отправления до места назначения;
- оформление перевозочных документов;
- сопровождение и охрана груза в пути;
- осуществление расчетов с перевозчиком за выполнение перевозки груза;
- страхование груза;
- при международных перевозках выполнение таможенных процедур, обеспечение проставления визы в паспорте;
- ведение учета и отчетности при перевозке груза;
- расчет рациональной загрузки транспортных средств, схем размещения и крепления груза;
- уведомление об отправлении, местонахождении и прибытии груза в места назначения (диспозиция продвижения груза);
- информация о видах услуг, тарифах и режимах работы других экспедиторов и иная оперативная информация;
- консультация по вопросам, связанным с транспортно-экспедиционным обслуживанием;
- иные услуги, связанные с перевозкой груза.
4. Форма договора
Договор транспортной экспедиции должен быть обязательно заключен в письменной форме. В случае, если экспедитор действует от имени клиента, согласно ст. 1075 (2) ГК, клиент должен выдать экспедитору доверенность, если это необходимо для исполнения договорных обязанностей.
Пунктом 6 Правил предусматривается, что при осуществлении транспортно-экспедиционного обслуживания имущества в рамках заключенного договора заказчиком выдается поручение на экспедирование - документ, выдаваемый заказчиком экспедитору на организацию перевозки и экспедиторское обслуживание заказчика.
5. Кто является сторонами договора?
Экспедитор - юридическое лицо, заключившее договор на оказание заказчику транспортно-экспедиционных услуг.
Клиент (заказчик) - юридическое или физическое лицо, заключившее с экспедитором договор на оказание транспортно-экспедиционных услуг.
Перевозчик - юридическое лицо, осуществляющее перевозку грузов. Перевозчиком может выступать экспедитор. В соответствии со ст. 1082 (1) ГК, если не установлено иное, экспедитор уполномочен осуществить перевозку самостоятельно.
Необходимо отметить, что в настоящее время в соответствии с Законом «О регулировании деятельности путем лицензирования» № 451-XV от 30.07.2001 г. лицензированию подлежит только такой вид деятельности, как перевозка пассажиров общественным автомобильным транспортом. Перевозки грузов не подлежат лицензированию, в то время как ранее подлежали лицензированию международные автомобильные перевозки грузов.
6. Основные обязанности сторон
Обязанности экспедитора:
- Осуществлять транспортную экспедицию, в частности в отношении выбора транспортного средства, с усердием хорошего экспедитора. В этих целях он должен учитывать интересы клиента и следовать его указаниям (ст.1076 ГК);
- Застраховать груз. Экспедитор обязан страховать вещь лишь в случае получения такого указания от клиента. При отсутствии особых указаний, экспедитор обязан страховать груз на обычных условиях со страховщиком, выбранным им (ст.1079 ГК);
- Следовать указаниям клиента. Если данные указания мешают экономичной и безопасной доставке груза, экспедитор должен немедленно обратить на это внимание заказчика. Если заказчик повторяет свое указание, экспедитор выполняет поручение с отнесением всех рисков на заказчика;
- Незамедлительно информировать заказчика о невозможности исполнения поручения по не зависящим от него причинам;
- Оформлять в установленном порядке соответствующие акты в случае недостачи (излишков), повреждения грузов или упаковки.
Обязанности клиента (заказчика):
- По требованию экспедитора своевременно предоставить информацию в отношении вещи, сведения, необходимые для составления документов перевозки и совершения таможенных и других процедур. Клиент обязан передать экспедитору документы, необходимые для удостоверения точности этих сведений;
- Предъявлять груз к перевозке в указанных объемах и в согласованные с экспедитором сроки;
- В отношении опасных вещей клиент должен обратить внимание экспедитора на точный характер опасности и в случае необходимости предупредить о необходимых мерах предосторожности. Вещи, об опасности которых не был проинформирован экспедитор, могут быть выгружены, уничтожены или обезврежены в любой момент, в любом месте и без выплаты какого бы то ни было возмещения;
- Упаковать вещи таким образом, чтобы они соответствовали требованиям перевозки, если характер вещей требует этого;
- Если для идентификации вещи необходимы определенные знаки, они должны быть нанесены таким образом, чтобы сохранились вплоть до доставки вещи;
- Возместить экспедитору все затраты и расходы, понесенные им в связи с исполнением поручения на экспедирование груза;
- Уплатить экспедитору согласованную сумму в соответствии с транспортно-экспедиционным договором.
7. Цена договора
Договор транспортной экспедиции носит возмездный характер. В договоре необходимо определить как размер вознаграждения, так и отдельно размер расходов, которые должны быть оплачены клиентом (в случае их наличия).
В соответствии со ст.1085 ГК вознаграждение по договору транспортной экспедиции подлежит истребованию с момента сдачи вещи перевозчику.
8. Ответственность
Согласно ст. 1083 (1) ГК экспедитор отвечает, как правило, по обязанностям, вытекающим из договора транспортной экспедиции, лишь в случае собственной вины или вины его помощников.
Экспедитор несет ответственность за ущерб, причиненный заказчику, в связи с утратой или повреждением груза, а также за задержку в доставке груза, если обстоятельства, вызвавшие эту утрату, повреждение или задержку, имели место во время нахождения груза в его ведении.
Пунктом 30 Правил устанавливается, что экспедитор не несет ответственности за:
- ценности или опасные грузы (скоропортящиеся грузы), если они не заявлены экспедитору во время заключения договора;
- убытки, проистекающие из-за задержки в доставке, если такая ответственность не выражена четко в письменной форме;
- внутритарную недостачу содержимого грузовых мест, принятых (переданных) в исправной таре;
- убытки в результате хищения грузов на транспортных средствах (кроме собственного автотранспорта), если иное не оговорено в договоре на оказание транспортно-экспедиционных услуг;
- возможные последствия неполных данных, указанных в поручении.
Заказчик несет материальную ответственность за убытки, причиненные экспедитору:
- ненадлежащим выполнением условий договора;
- непредъявлением груза к перевозке - в размере штрафных санкций;
- действиями, приведшими к простою транспортных средств, сверх времени оговоренного транспортно-экспедиционным договором.
Стороны могут предусмотреть и другие права, обязанности и условия ответственности в заключаемом договоре, не противоречащие законодательству.
9. Налогообложение
9.1. Подоходный налог с предпринимательской деятельности
В соответствии с лит.d) статьи 18 Налогового кодекса (далее по тексту - НК), доход, полученный от транспортно - экспедиционных услуг является источником дохода, облагаемым подоходным налогом. Для экспедитора, зарегистрированного в РМ в качестве субъекта предпринимательской деятельности в установленном действующим законодательством порядке, при определении своих обязательств по подоходному налогу с предпринимательской деятельности, доход, полученный от транспортно - экспедиционных услуг, включается в валовой доход.
9.2. Подоходный налог, подлежащий удержанию у источника выплаты
В случае, если в качестве перевозчика при оказании транспортно-экспедиционных услуг экспедитором привлекается нерезидент, необходимо учитывать требования статей 71 и 91 НК.
Так, согласно ст. 71 (лит.m) НК доходы от международных морских, воздушных, железнодорожных или автомобильных перевозок, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами назначения, расположенными за пределами Республики Молдова, признаются доходами нерезидентов, полученными в Республике Молдова. В связи с указанным, на основании ст.91 (1) НК, с платежей, направленных на выплату в пользу нерезидента, экспедитору необходимо удержать и уплатить в бюджет подоходный налог в размере 12%.
При этом, необходимо учитывать также положения ч.(1) ст.4 Налогового кодекса, в соответствии с которыми, если международным договором, регулирующим налогообложение или содержащим нормы, регулирующие налогообложение, одной из сторон которого является Республика Молдова, установлены иные правила и положения, чем те, которые предусмотрены налоговым законодательством, применяются правила и положения международного договора. В случае, если положение международного соглашения содержит более мягкие условия налогообложения дохода нерезидента, тогда, на основании Сертификата о резидентстве, выданного компетентным органом государства его резиденции, его можно применить при определении налоговых обязательств по подоходному налогу. Следует отметить, что право выбора ставки установлено в ст. 793 НК, в соответствии с которой, положения международных договоров превалируют над налоговым законодательством Республики Молдова, в случае наличия различных ставок налогообложения в международном договоре и в налоговом законодательстве Республики Молдова, применяются более благоприятные ставки налогообложения.
9.3. Налог на добавленную стоимость
При определении обязательств по налогу на добавленную стоимость субъектам налогообложения следует руководствоваться положениями Раздела III НК. Деятельность по оказанию материальных и нематериальных потребительских и производственных услуг, в соответствии со ст. 93 (4) НК, является поставкой услуг.
В соответствии со ст. 95 НК в части услуг, на территории РМ облагается поставка услуг, осуществленная субъектами налогообложения, являющаяся результатом их предпринимательской, кроме поставок, освобожденных от НДС в соответствии со ст. 103 НК, и импорт услуг.
Статья 103 НК, устанавливающая виды поставок товаров и услуг на территории РМ, освобожденных от уплаты НДС, не содержит особых положений для налогообложения транспортно-экспедиционных услуг. Таким образом, оказание транспортно-экспедиционных услуг является облагаемой НДС поставкой.
Транспортно-экспедиционные услуги могут быть оказаны как на территории РМ, так и за ее пределами. В соответствии со ст. 3 «Кодекса автомобильного транспорта» автомобильные перевозки пассажиров, багажа и грузов за пределы Республики Молдова или в Республику Молдова из-за рубежа являются международными перевозками. Исходя из определения, признание перевозки «международной» не зависит от резидентства заказчика услуг, а только от места назначения груза, подлежащего перевозке. Для всех видов международных грузовых (в том числе экспедиционных) перевозок, в соответствии со ст. 104 лит. а) НК, предусмотрено применение 0% ставки НДС.
Следует обратить внимание на то, что, несмотря на широкий перечень видов транспортно-экспедиционных услуг, приведенных в п. 5 Правил, необходимо соблюдать основное понятие указанных услуг, приведенное в ст. 2 Правил. Как указывалось выше, под предоставлением транспортно-экспедиционных услуг понимается транспортно-экспедиционное обслуживание в качестве производственной деятельности, которая состоит в организации перевозки груза, обеспечении его отправки и получения, выполнении или организации выполнения других операций, связанных со всеми этапами перевозки.
Таким образом, для того, чтобы услуги, перечисленные в ст. 5 Правил, являлись транспортно-экспедиционными, они в обязательном порядке должны оказываться экспедитором непосредственно в связи с организацией самой перевозки грузов. При соблюдении указанного условия, а также в случае оказания данных услуг в рамках международной перевозки, к поставке будет применяться ставка НДС 0%, независимо от статуса заказчика услуг – резидент, либо нерезидент РМ.
Для документального оформления услуг транспортно-экспедиционной деятельности следует руководствоваться действующими положениями Приказа Министерства финансов РМ № 47 от 31 марта 2010 года «Об утверждении типовой формы первичного документа строгой отчетности «Накладная»». В соответствии с п. 3 Приложения № 2 Приказа для документального оформления поставок, облагаемых НДС по нулевой ставке, в соответствии с пунктом а) статьи 104 Налогового кодекса, применяется бланк накладной.
В случае оказания перечисленных в п. 5 Правил услуг, таких как, например: выбор оптимальной схемы перевозки грузов по условиям заказчика, оформление перевозочных документов, расчет рациональной загрузки транспортных средств, схем размещения и крепления груза и.т.п., отдельно от услуг организации перевозки груза, для определения размера ставки обложения НДС, следует установить, является ли это экспортом услуг, согласно положениям ст. 93 (10) и ст. 111 НК.
В соответствии со статьей 93 (11) НК экспортом услуг является оказание юридическими и физическими лицами - резидентами Республики Молдова юридическим и физическим лицам - нерезидентам Республики Молдова услуг, местом поставки которых не является Республика Молдова.
В то же время, статья 111 НК предусматривает специальные нормы по установлению места поставки, определяющие условия, в зависимости от которых возникшие отношения могут рассматриваться как экспорт услуг. Согласно п. 1 лит. c) указанной статьи по услугам, относящимся к побочной транспортной деятельности, такой как погрузка, разгрузка, перемещение, местом поставки признается место фактического оказания услуг.
Таким образом, в случае, если услуги, перечисленные в ст. 5 Правил, будут оказаны не в рамках услуг по международной перевозке груза и осуществлены на территории РМ, даже если заказчиком выступит нерезидент РМ, местом их поставки будет признана территория РМ, и к ним должна быть применена стандартная ставка НДС 20%. Применение ставки НДС 0% будет правомерно только в случае предоставления указанных услуг нерезиденту РМ за пределами РМ.
Во всех остальных случаях, поставка транспортно-экспедиционных услуг также облагается по стандартной ставке НДС 20%. В данном случае документальное оформление налогооблагаемых поставок осуществляется в соответствии со ст. 117 НК, согласно которой субъект налогообложения, осуществляющий облагаемую поставку на территории страны, обязан представить покупателю (получателю) налоговую накладную на данную поставку.
Для учета поставок транспортно-экспедиционных услуг, в целях определения налоговых обязательств по НДС, предприятиям следует руководствоваться рекомендациями ГГНИ, приведенными в письме № 13(17-13-02/1-1194) от 30 марта 2004 года «Об отражении транспортно-экспедиционными предприятиями поставок в регистрах налогового учета». В соответствии с указанным письмом, отражение поставок в Регистре учета поставок и, соответственно, в Декларации по НДС, будет осуществляться в общепринятом порядке в случае, если экономический агент в одной и той же поставке одновременно участвует и как перевозчик, и как экспедитор.
Поскольку в случае поставок услуг по экспедированию обязательство по НДС будут определяться от стоимости комиссиона, полученного от оказания услуг по экспедированию, то при заполнении Регистра учета поставок по каждой записанной налоговой накладной осуществляется дополнительная запись в колонках: «Общая стоимость поставки, выставленная к уплате, без НДС» и «Общая сумма НДС», в которых указываются стоимость комиссиона, полученного от оказания услуг по экспедированию и соответствующая сумма НДС.
Стоимость поставок и сумма НДС, которые отражаются в соответствующих графах Декларации по НДС, определяются в результате суммирования указанных выше дополнительных записей.
Таким образом, объем осуществленной поставки экспедитором ограничивается размером комисиона, полученного от оказания услуг по экспедированию. Указанная сумма учитывается при определении порога для регистрации плательщиком НДС, в случае осуществления поставок неплательщиком НДС, а также и при определении размера суммы НДС, подлежащей к возмещению, в случае осуществления международных транспортно-экспедиционных перевозок.
При осуществлении поставок транспортно-экспедиционных услуг по нулевой ставке предприятие будет иметь право на возмещение НДС на условиях, установленных ст.101 (5) НК, согласно которой, если причиной превышения суммы НДС на приобретаемые товарно-материальные ценности, услуги является осуществление субъектом налогообложения поставки, подлежащей обложению по нулевой ставке, то он имеет право на возмещение суммы превышения НДС на приобретаемые товарно-материальные ценности, услуги, уплаченной посредством банковского счета и/или погашения сумм в счет возмещения налогов согласно положениям настоящей статьи, части (3) статьи 103 и статьи 125, в пределах стандартной ставки НДС, установленной в пункте а) статьи 96, или сниженной ставки НДС, установленной в пункте b) статьи 96, умноженной на стоимость поставки, подлежащей обложению по нулевой ставке. Возмещение НДС осуществляется в порядке, установленном законом, в срок, не превышающий 45 дней.
Порядок возмещения НДС и требования к документальному подтверждению поставок регулируются Постановлением Правительства РМ № 93 от 01.02.2013 г. «Об утверждении Положения о возмещении налога на добавленную стоимость».
10. Отражение в бухгалтерском учете экономических
операций по оказанию услуг транспортной экспедиции
Отражение в бухгалтерском учете операций по оказанию услуг транспортной экспедиции осуществляется на основании положений Закона о бухгалтерском учете № 113-XVI от 27 апреля 2007 года, а также: до 01.01.2015 года - на основании Национальных стандартов бухгалтерского учета, в том числе НСБУ 18 «Доход» и НСБУ 3 «Состав затрат и расходов предприятия», Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденного Приказом Министерства финансов № 174 от 25.12.1997 г., Налогового кодекса № 1163-XIII от 24.04.1997 г. и
других законодательных актов, а начиная с 01.01.2015 года - принятыми на основании Приказов Министерства финансов Республики Молдова № 118, 119 от 6 августа 2013 года «Общим Планом счетов бухгалтерского учета» и Национальными стандартами бухгалтерского учета (НСБУ), в частности, НСБУ «Доходы» и «Расходы».
Для отражения в бухгалтерском учете предприятия, осуществляющего деятельность по оказанию услуг международной транспортной экспедиции, предлагаем отразить в бухгалтерском учете следующие бухгалтерские записи.
№
Содержание операции
Корреспондирующие счета
Документы
Дебет
Кредит
1
Начисление дебиторской задолженности заказчика и отражение дохода в виде комиссиона, включенного в стоимость транспортных услуг, оказанных заказчику
221 «Коммерческая дебиторская задолженность»
611
«Доходы от продаж»
Расходная накладная и приходная накладная
2
Начисление дебиторской задолженности заказчика и кредиторского обязательства перед поставщиком услуг перевозки
221 «Коммерческая дебиторская задолженность»
521 «Текущие коммерческие обязательства»
3
Погашение дебиторской задолженности покупателем путем перечисления на расчетный счет
242 «Текущие счета в национальной валюте» или
243 «Текущие счета в иностранной валюте»
221 «Коммерческая дебиторская задолженность»
Банковская выписка, платежное поручение
4
Погашение кредиторской задолженности перед перевозчиком
521«Текущие коммерческие обязательства»
242 «Текущие счета в национальной валюте» или
243 «Текущие счета в иностранной валюте»
Банковская выписка, платежное поручение
5
Отражение удержания налога у источника выплаты из дохода нерезидента в случае, если одним из пунктов назначения перевозки является РМ
521 «Текущие коммерческие обязательства»
5343 «Обязательства по подоходному налогу, удержанному у источника выплаты»
Бухгалтерская справка
6
Оплата подоходного налога, удержанного у источника выплаты
5343 «Обязательства по подоходному налогу, удержанному у источника выплаты»
242 «Текущие счета в национальной валюте»
Банковская выписка, платежное поручение
Рубрика:
Наши консультации
Номер выпуска:
• 2014
• № 6
Особенности применения НДС экспедиторскими компаниями
Ликий Юрий
• Добавить в избранное
?
Как определяется доход экспедиторской компания при регистрации в качестве плательщика НДС?
В качестве анализируемой величины дохода при регистрации плательщиком НДС всегда признается облагаемая стоимость облагаемой поставки. У экспедиторов данная величина определяется исходя из получаемого от заказчика услуги вознаграждения. Поэтому провозные платежи при определении величины поставки не учитываются.
Однако, в случае, если экспедитор выполняет и функцию перевозчика, то облагаемая стоимость такой поставки складываются не только из вознаграждения по экспедированию, но и от выручки за осуществляемую им перевозку. В этом случае оба из указанных компонентов должны быть приняты во внимание при определении величины стоимости осуществленных услуг.
Рубрика:
Вопросы-ответы
Номер выпуска:
• 2007
• № 7