Или.
О налоговом мониторинге и предварительном налоговом разъяснении: необходимые коррективы (Разгулин С.В.)
С 2016 г. в России стало возможным проведение налогового мониторинга (разд. V.2 НК РФ). Первыми участниками стали ПАО "МТС", ПАО "Мегафон", ООО "Заполярнефть", ПАО "Интер РАО ЕЭС", ООО "Эйч-эс-би-си Банк" и ООО "Юнилевер Русь".
Практика правоприменения названного выше раздела НК РФ только формируется. Однако уже сейчас можно обратить внимание на те его положения, которые могут стать препятствием для широкого распространения налогового мониторинга.
Период мониторинга - календарный год, но сам налоговый мониторинг проводится в течение 21 месяца с 1 января по 1 октября следующего года.
На наш взгляд, установленный п. 4 ст. 105.26 НК РФ период мониторинга выглядит неоправданно коротким, а возможности установления более продолжительного срока или автоматического его продления НК РФ не предусматривает. Представляется, что по выбору налогоплательщика период мониторинга должен составлять от одного до по крайней мере трех лет (с его неоднократным продлением по окончании).
При этом согласно действующей редакции НК РФ досрочно прекратить мониторинг организация не может, не нарушив условия его проведения. Это еще один недостаток существующего механизма налогового мониторинга.
Важнейшей чертой мониторинга является его заявительный характер - он проводится по инициативе самой организации, то есть является добровольным.
В целях перехода на налоговый мониторинг с 2017 г. заявление и соответствующие документы должны быть представлены в налоговый орган не позднее 01.07.2016.
Было очевидным стремление законодателя ограничить круг потенциальных участников мониторинга.
Во-первых, участвовать в нем могут только организации. Во-вторых, в п. 3 ст. 105.26 НК РФ приведены критерии по суммам уплаченных налогов, суммам полученных доходов, стоимости активов, которым должен соответствовать потенциальный участник, - это еще один фактор, сужающий круг участников.
Напомним, что налоговый мониторинг, как следует из ст. 105.26 НК РФ, - это форма налогового контроля, предметом которого выступает правильность уплаты (перечисления) налогов. Налоговый мониторинг охватывает все уплачиваемые организацией налоги (сборы), в том числе налоги, удерживаемые организацией как налоговым агентом.
Таким образом, хотя мониторинг и проводится до (вне) налоговых проверок, он по сути сам является проверкой. Положения НК РФ и Приказа ФНС России от 07.05.2015 N ММВ-7-15/184@ позволяют отнести налоговый мониторинг к камеральному контролю, осуществляемому вне привязки к конкретной налоговой декларации.
На камеральный характер налогового мониторинга указывает и Письмо ФНС России от 14.09.2015 N СД-4-15/16073@, в соответствии с которым для проведения мониторинга в налоговой инспекции формируется рабочая группа, руководителем и куратором которой по должности назначаются должностные лица налоговой инспекции, ответственные за камеральный контроль.
Содержание мониторинга как формы налогового контроля состоит в пояснениях, которые организация дает налоговому органу на возникающие у того вопросы об исчислении (удержании) и уплате налогов, а также в представлении любых необходимых налоговому органу сведений.
Налоговый мониторинг проводится в соответствии со специальным документом - регламентом информационного взаимодействия, который организация представляет в налоговый орган. Он разрабатывается по форме и согласно Требованиям, утвержденным Приказом ФНС России от 07.05.2015 N ММВ-7-15/184@.
В отсутствие регламента, раскрывающего для налогового органа порядок учета доходов и расходов, объектов налогообложения в регистрах бухгалтерского и налогового учета, систему внутреннего контроля, порядок доступа налогового органа к документам или к информационным системам, принятие решения о проведении мониторинга невозможно. Отказ будет получен и в том случае, если регламент не соответствует установленным к нему требованиям (пп. 3 п. 5 ст. 105.27 НК РФ).
НК РФ предусматривается исключительно электронная форма направления документов налоговому органу в рамках выполнения регламента, доступ к документам осуществляется посредством подключения к информационным системам организации в режиме онлайн или к копии базы данных, либо документы передаются посредством ТКС (телекоммуникационных каналов связи) или на электронных носителях информации.
Согласно Приказу ФНС России от 07.05.2015 N ММВ-7-15/184@ ряд документов в рамках мониторинга (регистры бухгалтерского учета, оборотно-сальдовая ведомость по счетам бухгалтерского учета, аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы, расшифровки показателей строк налоговых деклараций (расчетов)) должны представляться не позднее одного месяца со дня подачи налоговой декларации (расчета).
Первичные учетные документы и иные документы (информация) представляются не позднее 7 рабочих дней со дня получения запроса налогового органа. Если налоговому органу потребуются документы, не упомянутые в регламенте, то они могут быть истребованы в общеустановленном порядке и должны быть переданы налогоплательщиком в течение 10 рабочих дней (п. 5 ст. 105.29 НК РФ). Также участник мониторинга должен ознакомить налоговый орган с подлинниками документов.
Объем, периодичность истребования, период, к которому относятся истребуемые документы (пояснения), формально не ограничены.
В рамках налогового мониторинга нельзя истребовать документы, ранее представленные в налоговый орган, по любому основанию в виде заверенных копий (п. 6 ст. 105.29 НК РФ). Из п. 5 ст. 93, п. 6 ст. 105.29 НК РФ следует, что запрет на повторное истребование документов регламента не распространяется, если те представляются не в виде заверенных копий.
По нашему мнению, для снижения административной нагрузки запрет на повторное истребование должен касаться всех документов, полученных в процессе мониторинга в электронной форме.
Помимо этого обратим внимание на сохраняющуюся существенную неопределенность в вопросах представления документов, которая несет риски для налогоплательщика.
Основанием для досрочного прекращения мониторинга является непредставление документов и пояснений более двух раз. Однако из НК РФ неясно, как фиксируется данное обстоятельство налоговым органом и может ли в качестве основания прекращения мониторинга выступать нарушение срока представления документов.
Если исходить из того, что последствием непредставления документов в рамках исполнения регламента является прекращение мониторинга, то за непредставление таких документов организация ответственности по ст. 126 НК РФ не несет. Ответственность может применяться только в случае неисполнения требования налогового органа, предусмотренного п. 4 ст. 105.29 НК РФ.
Получение от организации информации, которая будет расценена налоговым органом как недостоверная, также может повлечь прекращение налогового мониторинга (пп. 2 п. 1 ст. 105.28 НК РФ). По нашему мнению, все-таки требуется разграничивать ситуации с представлением недостоверной информации и выявлением противоречий, несоответствий в представленных сведениях. Здесь наступают разные последствия: выявление недостоверной информации означает прекращение мониторинга, а выявление противоречий (несоответствий), свидетельствующих об ошибках в уплате (перечислении) налогов, влечет составление налоговым органом мотивированного мнения (п. 2 ст. 105.29 НК РФ).
В регламенте, как известно, раскрывается перечень документов, на основании которых заполняются регистры налогового учета. Также там приводятся сведения об источниках информации для исчисления иных налогов, помимо налога на прибыль. Наряду с этим в регламенте описываются учетные системы, базы данных, используемые организацией для контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов, порядок подготовки налоговых деклараций, применяемые организацией процедуры, направленные на снижение рисков неуплаты налогов.
Отметим, что использование налоговым органом информации, полученной в ходе исполнения регламента, за пределами налогового мониторинга не запрещено, что чревато налоговыми претензиями к налогоплательщику за другие периоды, не охваченные мониторингом.
Кроме того, полученная информация об учетных процессах налогоплательщика может быть использована налоговыми органами в качестве источника данных об аналогичных налогоплательщиках.
Предусмотренный НК РФ доступ к информации налогоплательщика в процессе мониторинга делает проведение мониторинга более привлекательным для налогового органа, чем для налогоплательщика.
Налоговый мониторинг не отменяет для последнего обязанности представления всех налоговых деклараций (расчетов), уточненные декларации за период налогового мониторинга подаются в обычном порядке.
Участие в мониторинге освобождает от камеральных и выездных проверок; в этом случае исключается (в силу ст. 100.1 НК РФ) привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. ст. 120, 122, 123 НК РФ. Однако декларируемое освобождение от налоговых проверок (камеральной и выездной) не является полным и безусловным. Перечень исключений из правила о запрете проверок (п. 1.1 ст. 88, п. 5.1 ст. 89 НК РФ) довольно значительный. Например, подача уточненной декларации, сокращающей налоговые обязательства налогоплательщика за период налогового мониторинга, означает, что камеральные и выездные налоговые проверки будут осуществляться в общем порядке.
При этом в силу ряда причин и без всякого влияния налогового мониторинга количество проводимых выездных налоговых проверок и так демонстрирует ежегодную тенденцию к снижению. Кроме того, многие организации не являются плательщиками акцизов, НДПИ, и поэтому "освобождение" от контроля за уплатой таких налогов не является для них актуальным.
Таковы факторы, которые снижают привлекательность для налогоплательщика "запрета" на проведение проверок за период мониторинга.
По нашему мнению, следует исключить возможность назначения выездной налоговой проверки за период мониторинга с одновременным уточнением оснований для камерального налогового контроля.
Налоговый мониторинг не освобождает организацию-участника от истребования документов в порядке ст. 93.1 НК РФ, от проведения проверки ФНС полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ), от иных проверочных мероприятий (например, проверки исполнения банком обязанностей, установленных НК РФ согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 31 НК РФ).
Получение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа, напротив, относят к преимуществам, которые вытекают из участия в налоговом мониторинге. Поясним, что мотивированное мнение составляется при выявлении расхождений у организации и налогового органа по поводу правильности исчисления налогов, а также по запросу организации (п. 2 ст. 105.30 НК РФ).
Для подготовки мотивированного мнения при обнаружении фактов неправильного исчисления (удержания), уплаты (перечисления) налогов установлен только предельный срок - до 1 июля года, следующего за годом, за который проводился мониторинг. Максимальный срок подготовки мотивированного мнения по запросу организации составляет два месяца (п. 5 ст. 105.30 НК РФ).
Мотивированное мнение отражает выводы налогового органа по вопросам уплаты налогов за период налогового мониторинга исходя из фактов хозяйственной жизни организации. Инспекция не дает своего мотивированного мнения, если запрос касается налоговых последствий только еще планируемых операций.
Организация по общему правилу должна в течение одного месяца исполнить полученное мотивированное мнение или при несогласии с ним быть готовой к взаимосогласительной процедуре с ФНС. Предназначение данной процедуры для нас не совсем понятно, поскольку она способом досудебного урегулирования налоговых споров в данном случае не является.
Независимое рассмотрение разногласий по оценке правильности исчисления, уплаты (перечисления) налогов возможно только при неучастии ФНС в составлении мотивированного мнения, но вряд ли это достижимо на практике.
При этом сохраняется право организации не согласиться и с мнением ФНС по итогам взаимосогласительной процедуры (ст. 105.31 НК РФ). Но последствием невыполнения мотивированного мнения, подчеркнем, является назначение выездной налоговой проверки по налогам, в отношении исчисления и уплаты которых у организации иное мнение, чем у налогового органа (пп. 3 п. 5.1 ст. 89 НК РФ).
Представляется, что указание в утвержденной Приказом ФНС России от 07.05.2015 N ММВ-7-15/184@ форме мотивированного мнения на возможность обжалования результатов рассмотрения разногласий являлось некорректным, поскольку собственно решение ФНС об изменении мотивированного мнения или оставлении мотивированного мнения без изменения не нарушает прав налогоплательщика. Приказом ФНС России от 01.03.2016 N ММВ-7-15/110@ положения об обжаловании результатов рассмотрения разногласий исключены.
Исполнение мотивированного мнения, выраженного в ходе налогового мониторинга, освобождает от уплаты пеней и штрафа, но не от недоимки. Обнаружение недоимки возможно, например, при проведении выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего мониторинг.
В этом, пожалуй, заключается самый серьезный и очевидный недостаток действующей редакции НК РФ о налоговом мониторинге как механизме, призванном гарантировать стабильность условий налогообложения, которой добивается российский бизнес.
По этой причине не находится каких-либо дополнительных преимуществ в мотивированном мнении по сравнению с получением разъяснений от финансовых (налоговых) органов в соответствии с пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ.
Налогоплательщики, безусловно, нуждаются в предсказуемости налоговых последствий совершаемых ими сделок. Значительно снизить налоговые риски позволит закрепление в НК РФ института предварительного налогового разъяснения.
В отличие от мотивированного мнения в налоговом мониторинге предварительные налоговые разъяснения оформляются вне налогового контроля, что с точки зрения административных издержек является более удобной процедурой для налогоплательщика. Кроме того, налоговый мониторинг проводится по всем налогам, уплачиваемым (удерживаемым) организацией, тогда как спорная ситуация, требующая налоговой оценки, может касаться уплаты только одного налога в отдельно взятой ситуации.
Основные направления налоговой политики РФ на 2016 г. и на плановый период 2017 и 2018 гг. предусматривают введение в НК РФ механизма, закрепляющего для налогоплательщика возможность получать информацию о налоговых последствиях сделки, которую он только планирует совершить. По нашему мнению, возможность получения предварительного налогового разъяснения должна распространяться на все организации, которые соответствуют критериям крупнейшего налогоплательщика, а также на взаимозависимых лиц таких организаций.
Реализация такого подхода позволит обращаться за получением разъяснений, в том числе лицам, являющимся крупнейшими налогоплательщиками, но по тем или иным причинам не поставленным на учет в инспекциях по крупнейшим налогоплательщикам, а также взаимозависимым с ними организациям, созданным для реализации инвестиционных проектов, финансовая, в том числе налоговая, история которых пока отсутствует.
В этой связи стоило бы заново проанализировать такое понятие, как "крупнейший налогоплательщик", Критерии отнесения к этой категории организаций - юридических лиц, а также их налоговое администрирование, как оно определяется Приказом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@, кстати сказать, так и не зарегистрированным в Минюсте России.
Предварительное налоговое разъяснение должно представлять собой соглашение, подписанное налогоплательщиком и налоговым органом. На стороне налогоплательщика может быть несколько организаций, и тогда положения разъяснения будут распространяться на все организации, его подписавшие.
Для подготовки предварительного налогового разъяснения налогоплательщику необходимо представлять в налоговый орган максимально широкий объем документов (информации), но не любой, а только относящийся к планируемой сделке.
На наш взгляд, никаких взаимосогласительных процедур с ФНС механизм предварительного налогового разъяснения содержать не должен, иными словами, разъяснение или выдается (подписывается сторонами) в установленный срок, или не выдается (не подписывается сторонами).
Полученное предварительное налоговое разъяснение, даже в случае его подписания налогоплательщиком, не обязательно должно быть им исполнено. Недопустимо привлекать к ответственности за сам факт неисполнения разъяснения. При этом не должен исключаться принцип платности за предоставленные налоговым органом разъяснения в ответ на запрос, направленный вне рамок мониторинга, как своеобразный способ компенсации затрат государственного органа.
http://xn----7sbbaj7auwnffhk.xn--p1ai/article/20711