Вячеслав Власов
финансовый директор, “Telcom Technologies” SRL
Ирина Верховетски
юрист, BSMB Legal Counsellors
ПОСТАВКА УСЛУГ:
ПОНЯТИЯ «ВЫПИСКА» И «ПРЕДСТАВЛЕНИЕ»
НАЛОГОВОЙ НАКЛАДНОЙ
При рассмотрении положений Раздела III "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса, касающихся выписки налоговой накладной и ее представления потребителю, выявляется довольно сложная проблема, касающаяся взаимодействия и применения некоторых требований данного закона, а также ответственности, предусмотренной за неправильное применение данных требований налогоплательщиками.
Согласно статье 117 (2) Налогового кодекса при выписке налоговой накладной поставщиком указывается:
● дата выписки накладной
● дата поставки, если она не совпадает с датой выписки накладной.
Для товаров, ввиду их материального наличия или существования неких материальных элементов, передача которых отождествляется с передачей самого товара, дату поставки связывают с отпуском (передачей) товара покупателю или же с датой начала транспортировки товара (статья 108 (2)).
В случае услуг, которые зачастую отличаются нематериальностью своих результатов, согласно ст. 108 (4) Налогового кодекса, датой поставки считается:
● дата оказания услуги,
● либо дата выписки налоговой накладной,
● либо дата осуществления полной или частичной оплаты,
в зависимости от того, что имело место ранее.
Таким образом, из вышеприведенных положений Налогового кодекса явствует, что дата поставки и дата выписки налоговой накладной могут быть разными. При этом, дата поставки может предшествовать дате выписки налоговой накладной. Но, следует отметить, что ни статья 108, ни статья 117, ни любая другая статья Налогового кодекса никак не обуславливают более позднюю выписку налоговой накладной
В то же время, статья 117 (1) содержит положение, которое, при более детальном рассмотрении, входит в противоречие со всеми вышеуказанными положениями. Так, в данной статье предусмотрено, что представление налоговой накладной осуществляется на момент возникновения налогового обязательства, установленного статьей 108, за исключением случаев, определенных Главной государственной налоговой инспекцией.
Некоторые налогоплательщики отметили, что если возникновение налогового обязательства связано с датой поставки, а представление накладной должно происходить на момент возникновения налогового обязательства (статья 117(1)), это означает, фактически, что налоговая накладная должна быть выписана на дату поставки услуги, и, таким образом, дата выписки накладной не может ни в коем случае отличаться от даты поставки, установленной, в случае услуг, в соответствии со статьей 108(4). Таким образом, в отсутствие прямого разрешения со стороны ГГНИ относительно более позднего представления налоговой накладной, становятся бессмысленными положения статьи 108(4), которые указывают на возможность более поздней выписки налоговой накладной в случае оказания услуг.
Противоречивость приведенных норм особенно ярко проявляет себя в случае длящихся во времени услуг, отличающихся неравномерностью потребления. Примером таких услуг являются услуги телефонии, коммунальные услуги, услуги по поставке электроэнергии и т. п. Датой оказания таких услуг стороны по договору считают, для удобности учета и расчетов, последний день календарного месяца. В связи с непостоянством потребления при поставке таких услуг невозможно заранее спрогнозировать их объем. Таким образом, поскольку объем оказанных услуг становится известен только по завершении налогового периода, невозможны выписка и представление налоговой накладной в том периоде, в котором они были поставлены.
Весьма показателен, тот факт, что специфичность определения налогового обязательства по НДС по услугам такого типа была отмечена и Главной государственной налоговой инспекцией. Так, в письме “Сообщение о налоговых накладных” № (17-13-02/1-895)10 от 21.02.02 г. указано: “налоговая накладная за поставляемые электро- и теплоэнергию, оказываемые телефонные и коммунальные услуги, газ и т.п. выписывается поставщиками за тот период, в котором осуществлялась поставка”. Т.е., в данном письме совершенно недвусмысленно предусмотрено, что налоговая накладная выписывается “за период” а не "в периоде". Однако данное письмо ГГНИ так и не решило проблему немедленного представления налоговой накладной на дату возникновения налогового обязательства, согласно требованию статьи 117 (1).
Если клиентов у такого поставщика много (а указанные услуги по своей сути предполагают массовое потребление), становится физически невозможно выписать и представить налоговые накладные в день поставки. Более того, если поставка считается осуществленной в последний день календарного месяца, такое невозможно сделать даже в том же месяце, в каком осуществилась поставка.
При большом документообороте трудно себе представить одновременную выписку и представление налоговых накладных. Судя по всему, покупатели должны выстроиться в огромную очередь за накладными к поставщику, а поставщик должен нанимать дополнительных работников для выписки и представления огромного количества накладных в ничтожно малый, отведенный законом срок. Если же поставщик не успеет это сделать, к нему становится применима ст. 260(4) Налогового кодекса, согласно которой за непредставление субъектом налогообложения накладной в сроки, предусмотренные статьей 117 (то есть на момент возникновения налогового обязательства), предусмотрена ответственность в размере 1800 лей за каждую накладную, не представленную в срок.
Так как в создавшейся ситуации, поставщик не в состоянии соблюсти вышеприведенное требование статьи 117(1), практика выписки и представления накладных пошла по пути наименьшего сопротивления. Отметим, что если накладная выписывается позже даты поставки, но до наступления срока сдачи отчетности по соответствующему налоговому периоду, указывая при этом, дату поставки в качестве даты выписки накладной, практически невозможно проследить, что накладная была выписана и представлена позже даты поставки.
На практике, многие поставщики подобных услуг указывают в налоговой накладной одну и ту же дату поставки и выписки накладной (как правило, дату последнего дня месяца, в котором была осуществлена поставка). Фактически же, выписка налоговых накладных, по упомянутым выше причинам, происходит в первые дни месяца, следующего за тем, в котором была осуществлена поставка услуг. Представление же документа покупателю, осуществляется существенно позже. Такое практическое и, по сути, естественное в создавшейся ситуации, отступление от положений статьи 117(1) не может быть обнаружено налоговыми органами. Кроме одного случая - когда бланки соответствующих налоговых накладных были получены поставщиком в налоговой инспекции позже даты поставки (хоть и раньше крайнего срока сдачи отчетности по налоговому периоду, в отношении которого выписана соответствующая накладная). В таком случае, у поставщика нет другого выхода, кроме как указать в налоговой накладной дату выписки, отличающуюся от даты поставки. Но тогда он прямо ставит себя под удар, согласно ответственности, предусмотренной статьей 260(4) Налогового кодекса.
Становится очевидным тот факт, что при определении понятия и последствий ненадлежащего оформления, а также момента и, главное, физической возможности выписки и представления налоговой накладной по поставкам определенных услуг, недостаточно и даже невозможно последовательное применение норм Налогового кодекса, так как, при таком их применении налогоплательщик оказывается в безвыходной ситуации, когда его физические возможности, касающиеся документооборота, а также использование законной возможности более поздней выписки накладной, предоставляемой ему статьей 108(4) НК, идут вразрез со статьей 117 (1) и даже влекут применение к нему серьезных мер ответственности.
Статья 108 оперирует понятием "выписка" налоговой накладной, допуская, как общее правило, выписку налоговой накладной позже даты поставки услуг (в статье 108 нет никаких ссылок на необходимость определения случаев более поздней выписки накладной Главной государственной налоговой инспекцией), а статья 117(1) использует понятие "представление" налоговой накладной, предписывая ее представление сразу же по возникновении налогового обязательства.
Невольно задаешься вопросом: Почему одна абсолютно недвусмысленная норма (ст. 108 НК) предусматривает, в определенных случаях, возможность несовпадения даты поставки и даты выписки налоговой накладной, которая, при этом, не обременена никакими дополнительными условиями, a другая норма (ст.117 НК) исключает такой безусловный характер этой возможности, путем замещения понятия "выписка" другим понятием (представление налоговой накладной), являющимся вторичным по отношению к "выписке" налоговой накладной (в том смысле, что представление налоговой накладной покупателю невозможно без ее выписки)?
В юридической практике, при толковании права используется метод доведения логических последствий нормы до абсурда, с тем, чтобы доказать несостоятельность определенной интерпретации нормы и уяснить реальную законодательную волю, или выявить несовершенство отдельных норм права.
В представленном случае невозможность одновременного и последовательного применения статей 108(4) и 117(1) Налогового кодекса достаточно легко выявить, из чего следует и несостоятельность законного урегулирования данного вопроса, а следовательно, и сомнительная правомерность привлечения налогоплательщиков к ответственности за нарушение одной из этих норм.
Неужели законодатель, оперируя в двух статьях Налогового кодекса двумя разными понятиями, связанными друг с другом последовательно (выписка и представление налоговой накладной), расставил ловушки для субъектов налогообложения, запутав последних и при этом, в конце концов, установил меру пресечения за возможные нарушения вследствие происходящей путаницы?
В реквизитах налоговой накладной предусмотрено разделение даты поставки и даты выписки и в самом Налоговом кодексе допускается выписка налоговой накладной позже даты поставки, без каких-либо дополнительных условий. Как же могло случиться, что при определении требований к представлению накладной (что вторично по отношению к ее выписке), за не сиюминутное представление налоговой накладной предусмотрена ответственность?
Заданные вопросы не только заставляют задуматься над сутью происходящего, но и требуют определенных действий со стороны органов публичной власти.
Подводя итоги, мы приходим к следующим выводам:
1. Из-за противоречивости норм Налогового кодекса и фактической невозможности их одновременного соблюдения при поставках услуг, привязанных к налоговым периодам, налоговые накладные выписываются датой поставки, но, в реальности, позже этой даты, что приводит к фактическому искажению информации о дате выписки накладной.
2. Таким образом, нарушаются права покупателя, так как последний вынужден принять налоговую накладную датируемую “задним числом”. В некоторых случаях это достаточно легко проверяется посредством отметок на почтовых конвертах или записях в фельдъегерских журналах, так как поставщик данных услуг нередко прибегает к помощи различных служб доставки, при представлении налоговых накладных.
3. Вместе с тем, абсолютное большинство таких поставщиков могут прибегнуть к данному приему для того, чтобы избежать ответственности, которая, по сути, вызвана не их недобросовестностью, а отсутствием реальной согласованности между правовыми нормами.
4. Покупатель же, в свою очередь, получив налоговую накладную с задержкой не позволяющей ему, к примеру, отнести ее к тому налоговому периоду, в котором она как будто бы была выписана, не может предъявить претензии по дате представления, так как в налоговой накладной указана дата поставки и выписки накладной, отличная от фактической даты представления.
В данной ситуации, было бы правильно прибегнуть к внесению изменений в Налоговый кодекс, для того, чтобы разрешить, в определенных случаях, более позднее представление налоговой накладной покупателю, в соответствии с существующей уже законной возможностью ее более поздней выписки и с реалиями фактических событий.
В противном случае, при применении статьи 117 (1) НК в ее нынешней редакции сегодняшняя ситуация будет усугубляться: какие бы усилия ни предпринимали поставщики упомянутых видов услуг для соблюдения требований закона, при том, что государству не причиняется никакого ущерба, они будут подвергнуты ответственности за неправильное оформление или несвоевременное представление налоговых накладных, являясь при этом без вины виноватыми.
Здесь же следует обратить внимание на еще один факт. В контексте Раздела III "Налог на добавленную стоимость" для корректной отчетности по НДС и его уплаты важно, чтобы дата поставки была правильно указана и отнесена к соответствующему налоговому периоду. Однако, так как для декларирования обязательств по НДС по каждому налоговому периоду предоставляется срок в весь последующий месяц (статья 115 НК), следовательно, выписка и представление налоговой накладной в рамках этого последующего месяца (хотя и позже даты поставки) никаким образом не влияет на правильность и своевременность отражения данной налоговой накладной и налоговых обязательств, которые она подтверждает, в Декларации по НДС за соответствующий налоговый период.
В завершение хочется отметить, что до внесения указанных изменений в законодательство, в данной сложной ситуации, при очевидном разночтении норм Налогового кодекса, а также в свете того, что все сомнения, возникающие при применении налогового законодательства, должны толковаться в пользу налогоплательщика (статья 11 Налогового кодекса), представляется неправомерным привлечение поставщиков к ответственности за неправильное оформление или несвоевременное представление налоговых накладных в упомянутых случаях.
PS. Понимание того факта, что поднятая проблема решаема, возникает, если обратиться к опыту других стран. Для сравнения, Налоговый кодекс Румынии сумел обойти острые углы, связанные с документооборотом, отражающим налогооблагаемые сделки по длящимся и неравномерно потребляемым услугам. Румынское законодательство предусматривает срок возникновения налогового обязательства по НДС для оговариваемых услуг в течение месяца, следующего за месяцем, в котором осуществлялась поставка, а моментом возникновения является выписка первичного документа, определяющего объем оказанных услуг, в течении данного срока.