Сергей Темрин » 18 окт 2017, 10:57
Из будущего октябрьского номера "БНК"
Пределы свободы налогового планирования
Сергей Темрин
Государство всегда нежданный гость в каждой сделке
американская пословица
Совет ЕС 21 июня 2016 г. единогласно одобрил Директиву, посвященную борьбе с уклонением от налогообложения. Введение этой Директивы запланировано с 1 января 2019 г. Все страны-члены ЕС должны привести свое национальное законодательство в соответствие с положениями Директивы к 31.12.2018 г. По мнению автора, введение этого документа может коснуться и нашей страны.
Молдавское налоговое законодательство не использует термин «налоговое планирование», как и не проводит разграничения между «налоговым планированием» и «уклонением от налогов». В хозяйственной практике нередки ситуации, когда граница между правомерными действиями налогоплательщика по налоговой оптимизации и налоговыми правонарушениями и преступлениями является весьма прозрачной (так называемые пограничные ситуации). В таких условиях правового вакуума у налогоплательщиков возрастают налоговые риски, многие молдавские налогоплательщики вынуждены отказываться от агрессивного налогового планирования.
Агрессивное налоговое планирование
Агрессивное налоговое планирование предполагает действия налогоплательщика по уменьшению налогового бремени «на грани», в пограничной полосе между «белыми» и «серыми» схемами. Как правило, это ситуации, когда позиция налогоплательщика является обоснованной и формально соответствующей законодательству, но влечет непредвиденные налоговые последствия. В этом случае Госналогслужба видит опасность в том, что законодательство может быть применено для достижения результатов, отличных от тех, которые предполагал законодатель при формулировании правовых норм.
Новый подход государства
для пресечения агрессивного налогового планирования
В последние годы можно выделить новые методы государственной политики в противодействии агрессивному налоговому планированию налогоплательщиков:
- выдавливание теневого сектора (пресечение деятельности фирм-однодневок, наказание налогоплательщиков, «работающих» с «однодневками» и т.д.);
- неопределенность и двусмысленность некоторых положений Налогового кодекса (злоупотребление правом с фискальным уклоном и т.д.);
- использование банков и других экономических агентов для налогового контроля (законодательство о борьбе с теневыми доходами, контроль за крупными покупками, борьба с «конвертами», косвенные методы оценки налогооблагаемого дохода и пр.);
- использование принципа «преимущество содержания над формой» (признание сделок притворными или мнимыми, переквалификация «антиналоговой» сущности сделок, борьба с формально-бумажным подходом и т.д.);
- автоматизация налогового контроля, электронные базы данных о налогоплательщиках, минимизация области использования наличных денег, стремление к переходу на безбумажный документооборот.
Лозунг «всем выйти из тени», по сути, хорош и правилен, однако за ним скрывается позиция, согласно которой все налогоплательщики априори мечтают воспользоваться «налоговыми лазейками».
Поэтому интересно проследить зарубежный правоприменительный опыт разграничения цивилизованного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов.
Во всех странах для противодействия агрессивному налоговому планированию налогоплательщиков используются так называемые общие нормы против обхода налогов (general anti-avoidance rules (далее - GAAR)). Эти правила, как правило, применяются для оспаривания налоговых результатов по определенным видам сделок (концепция трансфертного ценообразования, положения о недопустимости низкой капитализации, разделении доходов и т.д.).
Так, в США существуют «необходимые и разумные» требования в отношении затрат на ведение бизнеса, в Австралии и Новой Зеландии — тесты на «необходимость» понесенных деловых расходов1; в некоторых странах приняты правила о недопустимости убытков в сделках между родственниками и близкими2; ограничение размера «бумажных» вычетов3 и т.д.
Главное внимание правил GAAR направлено не на бумажно-юридической составляющей действий налогоплательщика (форма сделки), а на их последствия с точки зрения налогового результата (содержание, сущность сделки)4. Другими словами, правила GAAR направлены на определение, какого рода действия, приведшие к налоговой оптимизации, с точки зрения налоговой администрации, являются неправомерными.
Злоупотребление правом для избежания налогообложения
Так, в налоговом праве Франции принцип «свободы налогового управления»5 имеет определенные ограничения, которые в юридической доктрине именуются как:
• «теория злоупотребления правом»;
• «теория анормальных актов планирования».
Понятие злоупотребления правом закреплено в статье L 64 Свода фискальных процедур Франции, которая устанавливает, что:
«Не могут препятствовать осуществлению полномочий налоговых органов действия, скрывающие истинную природу договора или соглашения при помощи условий: которые позволяют уменьшить регистрационные пошлины или налог на операции с земельными участками; которые прикрывают либо получение, либо передачу прибылей (поступлений); которые позволяют избежать, в целом или частично, платежа налогов с оборота, соответствующего операциям, осуществленным во исполнение контракта или соглашения...». Более того, налоговые органы имеют «право на восстановление истинного характера спорной операции. В случае разногласий по поводу переквалификации, совершенной на основании данной статьи, спор по требованию налогоплательщика передается на рассмотрение Консультативного комитета по борьбе с злоупотреблением права. Налоговые органы также могут передать спор на рассмотрение Комитета, мнение которого станет объектом ежегодного отчета. Если налоговые органы не согласны с мнением Комитета, они должны принести доказательство обоснованности переквалификации».
Для доказательства факта злоупотребления налоговым правом, французские налоговые органы должны установить три условия:
• наличие документа, подтверждающего совершение налогоплательщиком сделки, которую налоговые органы считают сомнительной;
• преднамеренность (умысел) совершения операции, направленной на избежание налогообложения;
• наличие последствий, на которые был направлен умысел, то есть сокращение налоговых платежей, избежание налогооблагаемых прибылей или операций.
Статья L 64 Свода фискальных процедур Франции для пресечения злоупотребления правом налогоплательщиками наделяет налоговый орган двойными полномочиями: на дисквалификацию и переквалификацию сделки. Иными словами, французские налоговые органы имеют право аннулировать сделку и переквалифицировать ее (восстановить истинный характер) в целях правильного налогообложения в бесспорном порядке, то есть без обращения в судебные инстанции. Исходя из анализа судебных решений, вынесенных по поводу злоупотребления налоговым правом, французские судебные инстанции констатируют, что методы злоупотребления правом, в действительности, пресекает три традиционные формы симуляции:
- посредством мнимой сделки;
- посредством притворной сделки;
- посредством «подмены действительного выгодоприобретателя».
Отметим, что в Молдове налоговый контроль осуществляется, как правило, не по форме сделки, а по ее экономическому содержанию. Бумажно-юридический подход к налогообложению, который заключается в создании видимости осуществления хозяйственных сделок путем организации некого документооборота, имеющего мало общего с тем, что предприятие фактически на самом деле осуществляет. Налоговики, без особых сомнений, признают такие сделки фиктивными, недействительными.
Недействительные сделки в соответствии со статьей 221 ГК РМ Госналогслужба фиксирует как мнимые или притворные.
Сделка, совершенная без намерения создать соответствующие юридические последствия (мнимая сделка), ничтожна. Сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку (притворная сделка), ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, применяются соответствующие правила.
Например, вместо договора аренды (имущественного найма) заключается договор о совместной деятельности (простого товарищества).
В соответствии со статьей 216 (2) ГК РМ недействительность сделки необходимо доказывать в судебном порядке, но этот пункт законодательного акта не останавливает Налоговую службу, она по результатам проверки выносить решение, а уже налогоплательщик сам решает смириться или идти доказывать свою правоту в судебном порядке6.
В западном налоговом праве концепция «подмены действительного выгодоприобретателя» («необоснованного получения налоговой выгоды», «фактического собственника») подразумевает борьбу со схемой оптимизации, когда собственник формально переводил правомочия на другое лицо, продолжая осуществлять правомочия собственника под прикрытием титула агента или третьего лица.
В наших условиях примерами использования концепции «необоснованного получения налоговой выгоды» («подмены действительного выгодоприобретателя») могут быть такие операции, как переквалификация деятельности молдавской организации в деятельность постоянного представительства иностранной компании; вывод средств в качестве оплаты нерезидентам роялти, процентов по займам (кредитам), дивидендов и т.д., используя преимущества международных налоговых соглашений (так называемая «спекуляция налоговыми соглашениями») и пр.
Ключевым для понимания концепции «налоговой выгоды» является принцип «на расстоянии вытянутой руки» (arm's length principle). Принцип «на расстоянии вытянутой руки» - концепция, используемая в налоговом законодательстве, для обозначения участников коммерческой деятельности, не являющихся взаимозависимыми лицами и действующих независимо друг от друга. Цены и условия сделок между взаимозависимыми лицами могут отличаться от цен и условий аналогичных сделок между независимыми участниками (завышение (занижение) цены при купле-продаже, беспроцентные ссуды, слишком высокий или низкий гонорар и т.д.). Цена, соответствующая принципу «на расстоянии вытянутой руки», - это та цена, которая была бы приемлема для двух независимых друг от друга участников сделки при тех же обстоятельствах.
В обобщенном виде его суть сводится к следующему: если между двумя лицами в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются особые условия, отличные от условий между независимыми предприятиями, которые могут оказывать влияние на экономические результаты их деятельности, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть, но не были получены одним из них, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
«Анормальные акты управления»
Наряду с конструкцией злоупотребления правом в налоговой правоприменительной практике Франции используется понятие «анормальные акты управления», под которыми понимаются действия, связанные с переложением расхода или затрат на счет организации, или действия, которые лишают ее (организацию) поступлений (при этом соответствующие действия не могут быть оправданы интересами коммерческой деятельности). В частности, расцениваются как анормальные акты операции, проводимые в интересах должностных лиц организации (например, передачи имущества предприятия по цене ниже его реальной стоимости), экономически неоправданные операции, совершенные в интересах третьих лиц, или отказ предприятия от прибыли (например, беспроцентная ссуда).
Бремя доказывания фактов анормального акта управления возлагается на налоговые органы, которые должны установить, что отказ от прибыли или расходов действительно имел место, то есть не был оправдан или вынужден. В свою очередь предприятие должно доказать экономический или финансовый интерес своего поведения. Если такой интерес был оправдан, доказательство совершения анормального акта считается опровергнутым.
В Молдове примерами анормальных актов управления могут быть признаны специфические отношения в области НДС и в определенных ситуациях концепция рыночной стоимости для целей налогообложения (ограничения для взаимозависимых лиц).
Проблема «серых зон» в налоговом законодательстве
Й.Гивати (Givati Y.), профессор Еврейского университета в Иерусалиме (Hebrew University of Jerusalem), в статье „Walking a Fine Line: A Theory of Line Drawing in Tax Law” обращается к проблеме «серых зон» в налоговом законодательстве7. Сложность, по мнению Й.Гивати, заключается в том, что нередко налогообложение экономически похожих операций (выплата процентов и дивидендов, услуги независимого подрядчика и трудовой контракт) имеют разные налоговые правила. В таких случаях трудность заключается в правильной квалификации таких операций с точки зрения налогообложения. Налоговые администрации используют следующие инструменты:
- нормотворчество (rulemaking);
Налоговые органы издают подзаконные акты, где указывается, например, какие расходы включаются в представительские или командировочные расходы.
- досудебное разрешение налоговых споров (adjudication);
В случае возникновения налогового спора между налогоплательщиком и налоговой администрацией используется процедура досудебного разрешения споров по методу case-by-case, где выясняется реальное экономическое содержание сделок.
- официальные разъяснения (private letter ruling);
Официальные разъяснения налоговых органов используются для ответов на запросы налогоплательщиков, для обеспечения единства правоприменительной практики всех территориальных налоговых органов.
- разрешительный режим (licensing).
Налогоплательщик согласовывает схему планируемых операций или виды деятельности с налоговым органом для получения благоприятного налогового режима.
Как правильно использовать эти четыре инструмента для того, чтобы снять налоговую неопределенность в конкретном случае? Так Гивати приводит пример, согласно которому в практике разрешения досудебных споров в США рассматривается не менее двадцати факторов для квалификации лица в качестве работника или независимого подрядчика.
Автор особо выделяет влияние каждого инструмента на последующее поведение налогоплательщика (effect on taxpayer). Речь идет о снижении неопределенности налоговых норм при возникновении налоговых споров. Й.Гивати называет неопределенностью в законодательстве «ситуацию, когда неясность закона может приводить к двум и более обоснованным интерпретациям» и считает ее одним из основных факторов усложнения налогового законодательства. Здесь, по мнению автора, предпочтительны официальные разъяснения и разрешительная система, далее следует нормотворчество, на последнем месте находится досудебное разрешение налоговых споров.
Законное налоговое планирование (управление)
Теории злоупотребления правом и анормальных актов управления тесно связаны с таким понятием, как обход налога, которое применяется к ситуациям, когда граница между правомерными действиями налогоплательщика по уменьшению налогового бремени и налоговыми правонарушениями и преступлениями является весьма прозрачной (так называемые пограничные ситуации).
Поэтому хотелось бы, наметить признаки законного налогового планирования. На наш взгляд, законное налоговое планирование, как правило, совершается в трех формах:
• использование в предусмотренных законом случаях специальных режимов, снижающих налоговое бремя;
• воздержание от совершения налогооблагаемой операции;
• использование пробелов в налоговом законодательстве, так называемая налоговая ловкость, или выбор поведения, которое влечет снижение налоговых обязательств.
Выводы
1. Учитывая общемировую тенденцию неуклонного нарастания борьбы с уклонением от налогообложения, следует ожидать в Молдове в ближайшее время применения более широкого набора инструментов, направленных на противодействие агрессивному налоговому планированию молдавских налогоплательщиков.
2. Создание Госналогслужбой Объединенной базы налоговой практики (ОБНП) было огромным шагом вперед в регламентации налогового законодательства. Недостаточная правовая регламентация статуса официальных разъяснений ГНС привела к тому, что такие разъяснения не предоставляют налогоплательщику достаточных гарантий того, что, руководствуясь ими, он исключит любые негативные налоговые последствия той или иной хозяйственной операции. По сути, разъяснения носят характер ненормативных правовых актов.
Должны быть, как правило, исключены изменения позиции (или такие изменения должны быть достаточно обоснованы) Налоговой службы в ОБНП без изменений налогового законодательства. У налогоплательщиков должна быть возможность (детально прописана процедура) оспаривать разъяснения ГНС.
3. Необходимо законодательно прописать процедуры досудебного рассмотрения налоговых споров с взаимной ответственностью сторон.
4. Для широкого внедрения института предварительного индивидуального налогового решения целесообразно, хотя бы на первых порах, снизить его стоимость.
5. В случае внедрения в практику налогового контроля юридических доктрин для целей налогообложения («существо над формой», «деловая цель», «цена на расстоянии вытянутой руки», «сделка по шагам», «необоснованная налоговая выгода» и т.д.), они должны быть законодательно закреплены в Налоговом кодексе.
6. Приоритетом при налоговом нормотворчестве должно соблюдение паритета в правах и обязанностях налогоплательщиков и Налоговой службы, предоставление гарантий и защита интересов налогоплательщков.